Primi passi nel bilancio d’esercizio

Sommario

1. Il Bilancio d’Esercizio

1. Che cos’è?
2. Quali sono i principi cardine per redigere il Bilancio d'Esercizio?
3. Qual è la finalità?
4. Da quali documenti è composto?
5. Quando deve essere redatto?
6. Quali aziende lo devono redigere?
7. Entro quando deve essere approvato il Bilancio d'Esercizio?
8. Che cos’è il bilancio consolidato?
9. Quali gruppi di imprese sono esonerati da redigere il bilancio consolidato?
10. Quando è possibile depositare un bilancio in forma abbreviata?
11. Chi deve usare gli IAS/IFRS?
12. Cosa sono i principi contabili internazionali?
13. Quali sono le principali differenze tra principi nazionali e IAS/IFRS?

2. Lo stato patrimoniale

1. Che cosa fornisce?
2. Com’è composto?
3. Qual è lo schema definito dal codice civile?
4. Che cosa sono i ratei e i risconti?
5. Quali sono i principali criteri per la redazione?

3. Il conto economico

1. Che cosa fornisce?
2. Com’è composto?

4. La Nota Integrativa

1. Che cosa fornisce?
2. Com’è composta?

1. Il Bilancio d’Esercizio

Che cos’è?

Il bilancio d’esercizio è il documento contabile che rappresenta la situazione economica, patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico conseguito nell’esercizio.

Quali sono i principi cardine per redigere il Bilancio d'Esercizio?

I principi cardine che devono essere rispettati nella sua redazione sono la chiarezza, la veridicità e la correttezza.

La chiarezza è intesa come la capacità di consentire ai terzi di conoscere e di giudicare lo svolgimento della gestione aziendale e i risultati economici conseguiti. Invece, la veridicità e la correttezza possono essere riassunte nel concetto di “quadro fedele” della situazione patrimoniale ed economica aziendale.

Ulteriori principi contabili da tenere presente (fissati dall’art. 2423 bis del c.c.) sono:

• la continuità, in base alla quale tutte le valutazioni devono essere eseguite presupponendo sempre il continuo e costante funzionamento aziendale, nell’ottica e nella prospettiva che l’azienda continui nel tempo la sua attività;
•  la prudenza, secondo la quale nella determinazione del reddito si devono contabilizzare le perdite e gli oneri anche se incerti e solo presunti, tenendo conto anche dei rischi e delle perdite di competenza pur se conosciuti dopo la chiusura dell’esercizio. Sempre secondo tale principio devono essere contabilizzati i componenti positivi di reddito solo se effettivamente realizzati in fase di chiusura dell’esercizio, mentre non si deve tener conto degli utili derivanti da incrementi patrimoniali che non siano certi e durevoli;
• la competenza, che richiama il concetto sopra esposto secondo il quale si deve tener conto solo degli oneri e dei ricavi imputabili economicamente all’esercizio, indipendentemente dalla data del pagamento e dell’incasso. In altre parole, si devono tenere in considerazione tutti gli oneri e i ricavi di competenza dell’esercizio;
• la separazione, secondo cui affinché l’informazione fornita dal bilancio sia corretta occorre che, se in una voce di bilancio sono compresi elementi eterogenei, questi devono essere valutati separatamente gli uni dagli altri e non compensati;
• la costanza, principio che specifica l’impossibilità di modificazione dei criteri di valutazione del bilancio per consentire una regolare comparazione dei bilanci nel tempo e fra aziende dello stesso settore. Tuttavia, alcuni criteri, come la valutazione del magazzino, possono essere cambiati da un esercizio all’altro: tale modifica è consentita se chiaramente specificata in Nota Integrativa (vedi cap. 4);
• la prevalenza della sostanza sulla forma, che richiama la regola secondo la quale si deve guardare alla funzione e all’aspetto economico delle operazioni considerate, facendo attenzione agli effetti reali che le operazioni portano sul risultato di esercizio e non all’aspetto formale delle operazioni stesse.

Qual è la finalità?

La finalità principale del Bilancio d'Esercizio è quella di fornire una rappresentazione periodica ed attendibile del risultato economico conseguito nell’esercizio e della connessa valutazione e composizione del patrimonio aziendale, in modo da rappresentare in modo fedele, corretto e con chiarezza la situazione economica, patrimoniale e finanziaria dell’azienda.

Da quali documenti è composto?

Il Bilancio d'Esercizio è composto da un insieme di documenti che vanno a determinare la fonte principale d'informazione dei dati economici, patrimoniali e finanziari dell'impresa rilevanti per tutte le classi di portatori di interesse, sia interni (come azionisti e dipendenti), sia esterni (come banche, fornitori, creditori, altri finanziatori, della società) e sono:

• lo Stato Patrimoniale (SP);
• il Conto Economico (CE).

A seconda della dimensione aziendale, vengono poi richiesti ulteriori documenti:

• la Nota Integrativa (NI)
• il Rendiconto finanziario (RF), a cui abbiamo dedicato la terza guida.

Il tutto corredato da una relazione degli amministratori indicante la situazione della società e l'andamento della gestione, nel suo complesso e nei vari settori in cui ha operato, anche attraverso imprese controllate, con particolare riguardo ai costi, ai ricavi e agli investimenti.

La relazione sulla gestione assolve quindi ad una funzione descrittiva ed esplicativa e completa le informazioni desunte dallo SP, dal CE, dalla NI e RF.

In aggiunta il Bilancio d'Esercizio può essere corredato dalla relazione del Collegio Sindacale o del revisore contabile, se presenti.

Quando deve essere redatto?

Il Bilancio d'Esercizio deve essere redatto e compilato alla chiusura di ogni periodo amministrativo (che tendenzialmente coincide con l’anno solare) dagli amministratori della società, secondo le norme previste (vanno dall’articolo 2423 all’articolo 2435bis del codice civile) e secondo i principi contabili nazionali, avvalendosi dei professionisti che assistono l’impresa, quali i commercialisti.

Quali aziende lo devono redigere?

La redazione, secondo lo schema previsto dalla normativa, è obbligatoria per le società di capitali e per le società cooperative; anche le imprese individuali e le società di persone redigono il bilancio (art.2217 del codice civile), ma non sono tenute alla sua pubblicazione prevista dall’articolo 2435 del codice civile.

Entro quando deve essere approvato il Bilancio d'Esercizio?

Il Bilancio d'Esercizio viene approvato dall’assemblea dei soci che deve essere convocata almeno una volta all’anno, entro il termine stabilito nello statuto e comunque non oltre 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio. Lo statuto può prevedere un maggior termine, fino a 180 giorni, per le società tenute alla redazione del bilancio consolidato oppure quando lo richiedono particolari esigenze della società. Inoltre, il bilancio deve essere comunicato al collegio sindacale (art. 2429 C.C.), se esiste, almeno 30 giorni prima di quello fissato per l’assemblea indetta per l’approvazione.

Una volta approvato occorre depositarlo entro 30 giorni, in formato elettronico, presso l’Ufficio del Registro delle Imprese nella Camera di Commercio di competenza per territorio.

Che cos’è il bilancio consolidato?

Le società di capitali che controllano altre imprese (di qualsiasi forma giuridica) e le società cooperative, mutue assicuratrici e enti pubblici commerciali che controllano una società di capitali hanno l'obbligo di redigere il bilancio consolidato.

Il bilancio consolidato è un documento che espone la situazione patrimoniale-finanziaria ed il risultato economico di un gruppo di imprese. Viene predisposto dalla società capogruppo e si compone degli stessi documenti dei quali si compone il Bilancio d'Esercizio (anche in presenza del Collegio Sindacale, la relazione dello stesso è facoltativa e non obbligatoria come per il Bilancio d'Esercizio).
Il bilancio consolidato si caratterizza per l’eliminazione degli effetti contabili delle operazioni intercorse fra le società del gruppo al fine di rappresentare solo i rapporti tra il gruppo e le economie terze.

Sono comprese nel gruppo, ai fini della determinazione dell’area di consolidamento, tutte le società sulle quali viene esercitato un controllo. Ai fini della disciplina del bilancio consolidato si intendono controllate le imprese nelle quali è esercitabile:

• la maggioranza dei diritti di voto;
• un'influenza dominante in virtù di sufficienti diritti di voto;
• un'influenza dominante per clausole statutarie o in virtù di un contratto;
• la maggioranza dei diritti di voto in virtù di accordi con i soci.

Quali gruppi di imprese sono esonerati da redigere il bilancio consolidato?

Sono esonerati dall'obbligo di redigere il consolidato i gruppi che non abbiano superato per 2 esercizi consecutivi a livello di gruppo (inteso come le imprese che rientrerebbero nel consolidamento) due di tre dei seguenti limiti: attivo patrimoniale superiore a 20 milioni di €, ricavi superiori a 40 milioni di € e numero dei dipendenti superiore alle 250 unità.

Inoltre, sono esonerate le società capogruppo a loro volta controllate da altre società. L'esonero è subordinato alle seguenti condizioni:

• la controllante sia titolare di oltre il 95% delle azioni o quote dell'impresa controllata (in difetto di tale condizione, la redazione non deve essere richiesta almeno sei mesi prima della fine dell'esercizio da tanti soci che rappresentino almeno il 5% del capitale), e che sia soggetta al diritto di uno Stato comunitario;
• la sub-holding non abbia emesso titoli quotati in Borsa: deve indicare in NI del proprio bilancio le ragioni dell'esonero, nonché la denominazione e la sede della società controllante che redige il bilancio consolidato e deve depositare presso l'ufficio del registro delle imprese copia del bilancio consolidato, della relazione sulla gestione e di quella dell'organo di controllo, redatti in lingua italiana o nella lingua utilizzata in ambienti della finanza internazionale.

Quando è possibile depositare un bilancio in forma abbreviata?

Per le società che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati, il primo comma dell’art. 2435-bis c.c. stabilisce che possono (non è un obbligo) redigere il bilancio in forma abbreviata, ossia caratterizzato da un minore dettaglio nello SP, nel CE e nella NI e dall’esonero dal RF. Qui di seguito, riportiamo uno schema per sintetizzare quale tipologia di documentazione deve essere predisposto da un’impresa a seconda della dimensione aziendale:

* non devono superare 2 dei 3 limiti seguenti nel primo esercizio e per 2 esercizi consecutivi

Chi deve usare gli IAS/IFRS?

Per le banche, le società di assicurazione, le società finanziarie e le società quotate che redigono un bilancio consolidato è previsto l’obbligo, entrato in vigore con i bilanci chiusi o in corso al 31 dicembre 2005 ed esteso anche ai bilanci d'esercizio delle società quotate con i bilanci chiusi o in corso al 31 dicembre 2006, di utilizzare i principi contabili internazionali. Tali principi sono applicabili in via facoltativa da tutti i soggetti con esclusione di quelli che possono redigere il bilancio in forma abbreviata.

Cosa sono i principi contabili internazionali?

 L’obbligo di utilizzo dei principi contabili internazionali è stato introdotto dall'Unione Europea, con il regolamento n. 1606 del 2002. Sono noti come IFRS (International Financial Reporting Standards), evoluzione degli standard IAS (International Accounting Standards), i quali tuttora coesistono, tanto che gli standard effettivamente in uso sono denominati IAS/IFRS.

Quali sono le principali differenze tra principi nazionali e IAS/IFRS?

In estrema sintesi, negli IAS/IFRS, a differenza dei principi contabili nazionali:

• è obbligatoria la redazione del rendiconto finanziario;
• è possibile iscrivere rivalutazioni ricorrenti per immobili, impianti e macchinari (fair value);
• è ammessa o richiesta la valutazione di determinate attività utilizzando il valore equo (fair value);
• è richiesto il controllo periodico del valore di determinate attività con la finalità di accertare se queste abbiano subito o meno una riduzione di valore (impairment test).

2. Lo stato patrimoniale

Che cosa fornisce?

Lo SP è il documento che definisce la situazione patrimoniale e finanziaria di una società in un determinato momento e nel quale si determina il capitale di funzionamento dell’impresa alla data di chiusura del bilancio contrapponendo, nell'attivo, le attività o investimenti, ossia gli impieghi, e nel passivo le fonti di finanziamento, ossia le passività e il capitale netto.

Com’è composto?

Lo SP rappresenta in modo sintetico la composizione qualitativa e quantitativa del patrimonio della società nel giorno della chiusura dell’esercizio, evidenziandone la situazione in un determinato momento.

Lo SP è costituito da sezioni contrapposte: a sinistra vi è l'attivo e a destra il passivo.

In via generale, le attività rappresentano il valore dei beni e dei diritti a disposizione dell’azienda per lo svolgimento della propria attività, mentre le passività rappresentano il valore dei debiti accumulati a vario titolo dall’azienda per procurarsi risorse finanziarie.

Il patrimonio netto, iscritto nella sezione del passivo di SP, è dato dalla differenza tra attività e passività e costituisce, il valore del finanziamento apportato a titolo di proprietà.

Qual è lo schema definito dal codice civile?

 L’attivo in forma abbreviata comprende solo le voci con lettere maiuscole e numeri romani. Inoltre:

• le voci A e D possono essere ricomprese nella voce CII;
• dalle voci BI e BII devono essere detratti in forma esplicita gli ammortamenti e le svalutazioni;
• nella voce CII deve essere indicata la parte esigibile oltre l’esercizio.

Anche per il passivo in forma abbreviata vengono comprese le voci con lettere maiuscole e numeri romani. Inoltre:

• la voce E può essere compresa nella voce D;
• nella voce D deve essere indicata la parte esigibile oltre l’esercizio.

Che cosa sono i ratei e i risconti?

 I ratei attivi sono proventi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi, mentre i risconti sono invece sostenuti nell’esercizio, ma di competenza di esercizi successivi.

I ratei passivi sono costi di competenza dell’esercizio sopportati negli esercizi successivi, mentre i risconti attivi sono invece proventi percepiti nell’esercizio ma di competenza di esercizi successivi.

Quali sono i principali criteri per la redazione?

 I principali criteri fissati per la redazione dello SP possono essere sintetizzati come segue:

1. le immobilizzazioni devono essere iscritte in bilancio al costo storico, oppure al costo di acquisto o di produzione;
2. il valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali, deve essere sistematicamente ammortizzato, in altre parole deve essere iscritto ogni anno riducendone l’importo per la quota di ammortamento;
3. le immobilizzazioni finanziarie, costituite da partecipazioni in imprese controllate e collegate, possono essere valutate con il metodo del patrimonio netto: iscrivendo in bilancio un importo pari alla corrispondente quota del patrimonio netto della società partecipata;
4. i costi di impianto possono essere iscritti nell’attivo solo se hanno un’utilità pluriennale e con il consenso del Collegio Sindacale;
5. l’avviamento può essere iscritto nell’attivo solo se acquistato a titolo oneroso e con il consenso del Collegio Sindacale;
6. i crediti devono essere sempre valutati secondo il valore di prudente realizzo. Se gli amministratori li ritengono di dubbia o di difficile realizzazione, non possono essere iscritti in bilancio al valore nominale, ma dovranno essere iscritti per la minor somma che si presume di poter realizzare;
7. i cespiti dell’attivo circolante diversi dai crediti (rimanenze, titoli e partecipazioni che non costituiscono immobilizzazioni) devono essere iscritti al costo di acquisto o di produzione, oppure, se minore, al valore di realizzo desumibile dall’andamento del mercato.

3. Il conto economico

Che cosa fornisce?

 Il CE espone il risultato economico dell’esercizio attraverso la rappresentazione dei costi e degli oneri sostenuti, nonché dei ricavi e degli altri proventi conseguiti nell’esercizio.

La differenza tra ricavi e costi illustra il risultato economico conseguito dalla società: se positivo è detto utile e, al netto dei dividendi, va ad incrementare il patrimonio netto, se negativo è detto perdita e va a decrementare il patrimonio netto. In particolare, il CE:

1. individua tutti i fattori che hanno partecipato al ciclo gestionale e costituisce una verifica di come hanno contribuito al risultato d'esercizio le voci dello Stato patrimoniale;
2. permette d'individuare i risultati parziali di tutte le fasi gestionali di cui si compone l'attività dell'impresa.

Com’è composto?

 Il CE deve essere redatto in forma scalare con un'unica sequenza di componenti positivi e negativi di reddito. Questa struttura consente una migliore valutazione del risultato di esercizio, attraverso una serie di totali parziali, che permettono di tener distinto il risultato della specifica attività della società (utile o perdita della gestione ordinaria), da quello determinato da oneri e proventi di diversa natura (risultato della gestione finanziaria).

Il CE si articola in 4 sezioni scalari:

A.    nella prima, chiamata Valore della Produzione, vanno indicati e sommati:

1.    ricavi delle vendite e delle prestazioni;
2.    variazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti;
3.    variazione dei lavori in corso su ordinazione;
4.    altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio.

B.    dal totale ottenuto si sottraggono i Costi della Produzione:

6.    per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci;
7.    per servizi;
8.    per godimento di beni di terzi;
9.     per il personale: a) salari e stipendi; b) oneri sociali; c) trattamento di fine rapporto; d) trattamento di quiescenza e simili; e) altri costi;
10.  ammortamenti e svalutazioni: a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali; b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali; c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni; d) svalutazioni dei crediti compresi nell'attivo circolante e delle disponibilità liquide;
11.   variazione delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci;
12.   accantonamenti per rischi;
13.   altri accantonamenti;
14.   oneri diversi di gestione.

Si viene così a definire il risultato della Gestione Caratteristica.

C.    nella terza sezione vanno iscritti e sommati algebricamente i proventi e gli oneri finanziari:

15.  Proventi da partecipazioni: a) da imprese controllate o collegate e di quelle relativi e a imprese sottoposte al controllo di quest’ultime, b) da altre imprese.
16.  Altri proventi finanziari: a) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni verso controllate o collegate (finanziamenti a lungo termine) e di quelle da controllanti e da imprese sottoposte al controllo di queste ultime, a1) di cui da imprese collegate e  controllate; b) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni verso altri (finanziamenti a lungo termine); c) da titoli iscritti nell'attivo circolante; d) Diversi dai precedenti e provenienti da controllate o collegate e di quelle da controllanti e da imprese sottoposte al controllo di queste ultime, roventi diversi dai precedenti, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e di quelli da controllanti; d1)  di cui da imprese collegate e  controllate.
17.  interessi e altri oneri finanziari: a) da imprese controllate o collegate; b) con utili e perdite su cambi; c) Altri.

D.    nella quarta sezione vanno iscritte e sommate le Rettifiche di valore di attività e passività finanziarie:

18. rivalutazioni: a) di partecipazioni; b) di immobilizzazioni finanziarie; c) di titoli; d) di strumenti finanziari derivati.
19. svalutazioni: a) di partecipazioni; b) di altre immobilizzazioni finanziarie; c) di titoli; d) di strumenti finanziari derivati.

Si forma così il risultato della Gestione Finanziaria. Dal 2016 la sezione che rappresentava la Gestione Straordinaria è stata eliminata e le voci che venivano iscritte in quella sezione vengono ripartite a seconda della natura, nella parte A, nel caso di proventi, nella parte B, nel caso di oneri.

La somma algebrica dei diversi totali parziali così ottenuti costituisce il risultato globale d’esercizio, che va indicato prima al lordo e poi al netto delle imposte (21). Si ottiene così l’utile o la perdita d’esercizio che viene riportato nello SP.
Nel CE in forma abbreviata possono essere aggregate le voci:

• A.2. e A.3.;
• B.9.c), d), e);
• B.10.a), b), c);
• C.16.b), c);
• D.18.a), b), c), d);
• D.19.a), b), c), d).

4. La Nota Integrativa

Che cosa fornisce?

 La NI fornisce le spiegazioni sui criteri utilizzati per la redazione dello SP e CE, spiegando dettagliatamente i criteri utilizzati per determinare le voci seguendo l’ordine in cui sono inserite, in modo da facilitare l’intelligibilità e la comprensione degli accadimenti aziendali rilevanti ai fini del Bilancio d'Esercizio stesso.

La NI svolge, quindi:

a) una funzione descrittiva di voci iscritte nei documenti contabili del bilancio;
b) una funzione esplicativa delle decisioni assunte in sede di valutazione;
c) una funzione informativa e integrativa per quei dati che per la loro natura qualitativa o extracontabile non fanno parte dello SP e del CE.

Com’è composta?

 La normativa prevede per la NI una serie di indicazioni:

1. riguardanti i criteri di valutazione. Le informazioni richieste consistono in una sintetica, ma chiara e non equivoca illustrazione dei criteri applicati nella valutazione delle voci di bilancio, nelle rettifiche di valore (ammortamenti e svalutazioni) e nella conversione dei valori sorti in moneta estera;
2. dei movimenti nelle voci del patrimonio. Devono essere esposti ed evidenziati, ed esempio, i movimenti intervenuti nelle immobilizzazioni (materiali, immateriali e finanziarie) partendo dalla consistenza iniziale per giungere alla consistenza di fine esercizio, le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell'attivo e del passivo, esplicitando in particolare la formazione e gli utilizzi che riguardano il patrimonio netto, i fondi per rischi e oneri e il TFR;
3. della composizione e del dettaglio di talune voci del bilancio quali, ad esempio, i "costi di impianto e di ampliamento" e i "costi di sviluppo", le partecipazioni in imprese collegate e controllate, i crediti e i debiti di durata superiore a 5 anni e i debiti assistiti da garanzie reali sui beni sociali, i ratei e i risconti (attivi e passivi), gli altri fondi e le altre riserve;
4. degli impegni, garanzie e passività potenziali, che prima del 2016 erano posti in calce allo SP, denominati conti d’ordine. La loro funzione è quella di informare sull’esistenza di rischi ed impegni futuri che non incidono attualmente sulla consistenza del patrimonio sociale (es. fidejussioni, leasing, se contabilizzati con il criterio finanziario, cessione crediti pro soluto).